אופציה במקרקעין: יש אופציה לתכנון מס 

אופציה מתחלקת לשניים: הראשונה בה נרכשת הזכות לקבל את נכס הבסיס, והשנייה מימוש הזכות - רכישת נכס הבסיס (מפעלי אמריקה ישראל -ע"ש 39/80).
מה מעמדה של עיסקת האופציה במקרקעין לעניין מע"מ, להבדיל ממס שבח? שאלה זו לא נדונה בפסיקה או בספרות. ניתוח של עיסקת האופציה כשתי עסקאות נפרדות לעיל (מפעלי אמריקה ישראל) יביא לכך, שעיסקת אופציה תסווג כשתי עסקאות.

הראשונה, רכישת זכות בלתי מוחשית, תסווג במע"מ כעיסקת מכר טובין. יתירה מכך, מקום בו למסמך האופציה יוקנו סממנים של סחירות, הרי שעיסקת האופציה תהיה פטורה לחלוטין ממע"מ. מאידך, עיסקת מימוש האופציה תהיה עיסקה בה נרכשים המקרקעין גופם, משמע מכר מקרקעין.

אפשרות זו של ניתוח עיסקת אופציה במקרקעין מקנה פתח לתכנוני מס, לפיהם המקרקעין ימכרו בשני שלבים (אופציה מימוש), תוך הקניית סימני סחירות למסמך האופציה. בכך יופטר חלק האופציה ממע"מ.

אלא שאפשרית גם פרשנות אחרת, לפיה אופציה במקרקעין תסווג על-פי מהותה הכלכלית גם לצרכי מע"מ, ומכירתה תעלה לכדי מכר "מקרקעין".

מקרקעין הוגדרו במע"מ "לרבות זכות במקרקעין ולרבות זכות באיגוד מקרקעין כמשמעותה בחוק מס שבח...". הדיבור "מקרקעין" לצרכי חוק מע"מ קיבל פרשנות רחבה. ההפניה למשמעות בחוק מיסוי מקרקעין חלה רק על "זכות באיגוד מקרקעין", אך לא על "זכות במקרקעין" (הגדרת מקרקעין בסעיף 1 לחוק קובעת "כמשמעותה" ולא כ-"משמעותן" (עניין מרלי (ע"ש 1499/93)).

מקרקעין במע"מ אינם כבחוק מיסוי מקרקעין, ויש להם משמעות שונה (פסקי הדין בעניין לפידות (ע"ש 562/81), עניין עאקלה (ע"א 358/87), עניין מרלי (ע"ש 1499/93) ועוד). יוצא, שהמונח "זכות במקרקעין" במע"מ רחב מזה שבמיסוי מקרקעין ויכול שיכלול אף זכויות הקבועות כ"זכות במקרקעין" לעניין חוק המקרקעין, כגון בעלות, שכירות, משכנתא, זיקת הנאה וזכות קדימה.

ברשימה זו אין לראות רשימה סגורה (בעניין זה ראו עניין אטיאס (ע"א 68/76) שם נותרה שאלה זו ללא מענה ואת דברי המלומד ויסמן בספרו המאפשר קיומן של זכויות נוספות במקרקעין לבד מאלו הקבועים בחוק המקרקעין).

נציין עם זאת, שוודאי כי איננו ממליצים שפסיקת מע"מ תרחיק לכת כפסיקת מס שבח, ותכלול בהגדרת מקרקעין זכות שאיננה במקרקעין כלל כזכות חוזית בדרגה רחוקה, שבסוף השרשרת המשפטית שלה מצויה הזכות הקניינית. כך נעשה לעניין פרשנות איגוד מקרקעין בשורה של פסקי דין (לדוגמא בית התעשיינים).

לסיכום, למונח "זכות במקרקעין" לעניין מע"מ יש ליתן משמעות רחבה, שאינה מוגבלת לא על-ידי חוק המקרקעין ולא על-ידי חוק מיסוי מקרקעין, אך איננה רחבה כפרשנות המונח לעניין איגוד מקרקעין במס שבח. סביר בד"כ, שזכות במקרקעין המוכרת לצרכי חוק מיסוי מקרקעין תוכר ככזו גם לעניין מע"מ, למעט הצעתנו לסייג לעיל, ומכאן עולה אפוא, שגם מכירת אופציה תחשב כ"זכות במקרקעין", זאת מאחר שהיא נכללת מפורשות בהגדרת "מכירה" של מקרקעין בחוק מיסוי מקרקעין. ומכאן תוכר אופציה כמכירת מקרקעין לעניין מע"מ.

אמנם לכאורה ניתנת להשמיע סברה לפיה, בכלל הגדרת מקרקעין לצרכי חוק מע"מ לא ייכללו נכסים ערטילאיים לבד מזכות באיגוד מקרקעין. יותר מכך, אופציה לא מצויה בהגדרת מקרקעין, אלא מכירה בחוק מיסוי מקרקעין. גם "זכות באיגוד מקרקעין", שהוספה למע"מ, הוספה כחריג יוצא דופן. זכות זו האחרונה הוספה על-ידי המחוקק כחריג, על מנת ללמד כי יש בפרט (החריג) מה שאין בכלל (מקרקעין כפשוטם).

עם זאת, התומכים יגידו, שאופציה למקרקעין איננה "מקרקעין" גם בחוק מיסוי מקרקעין, ולפיכך האופציה היא נכס ערטילאי, שהופך למקרקעין רק עם מימושה. מאידך ייתכן שהמחוקק סבר, כי קיימים נכסים בלתי מוחשיים שהם זכות במקרקעין ושאין לראות בהם טובין, לבד מזכות באיגוד.

לקביעת אופציה במקרקעין כ"מקרקעין" לצרכי מע"מ עשויים להיות יתרונות שונים, לדוגמה מניעת תכנון המס שהוצג לעיל, וכן מניעת מס אפקטיבי במתן אופציה לבנייה על ידי אדם פרטי לקבלן (חשבונית עצמית וניכוי מס תשומות מכוח תקנה 6ב), ועוד.

מנגד, עשויות גם להתעורר בעיות שונות. כך לדוגמא, מהו מקום העיסקה? סעיף 14 לחוק קובע: "יראו נכס כנמכר בישראל אם הנכס היה בישראל בעת מסירתו לקונה... ובנכס בלתי מוחשי - אם המוכר הוא תושב ישראל".

על-פי כלל זה, במכירת קרקע (כפשוטה) הרי שמקום העיסקה הוא מקום הימצאות הקרקע. עם זאת, מה יהא הדין במכר אופציה למקרקעין? אופציה הינה זכות בלתי מוחשית (ערטילאית). ככזו, לכאורה, האם יש לקבוע את מקום העיסקה על-פי מקום מושב המוכר? עוד יש לשאול, כיצד ייקבע מועד אירוע המס? ומה יהיה מעמדה של אופציה לקבלת זכות באיגוד מקרקעין?

אין ספק, כי בשאלת מעמדה של אופציה במקרקעין לעניין מע"מ טרם נאמרה המילה האחרונה.